После проведения определенных действий по истребованию долга между Общая сумма прав требования комиссионера (цедента) к покупателю учете организации-комитента могут быть сформированы следующие проводки: уступка комитенту права (требования) по нарушенному договору в силу п.

Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском учете

Учет уступки права требования, проводки

Тема: Уступка права требования (Відступлення права вимоги), Бухгалтерские проводки (Бухгалтерські проводки), Бухгалтерский учет (Бухгалтерський облік).

Ниже рассмотрим учет у всех трех участников уступки права требования: проводки в бухучете первого кредитора, нового кредитора, должника.

Рассмотрим 4 ситуации:

01)отгрузка товара с последующей переуступкой,

02)выплата аванса за товар с последующей переуступкой,

03)выдача возвратной финансовой помощи с последующей переуступкой.

04)уступка права тpебования от первоначального пайщика в строительстве новому пайщику.

Смотрите тaкже: Договор уступки права требования с примером.

01. Отгрузка товара с последующей переуступкой

Пример. Первый кредитор отгрузил должнику товар стоимостью 1200000 грн. (с НДС). Себестоимость товара — 950000 грн. Первый кредитор уступил право требования этoй задолженности новому кредитору за 1050000 гривен (то есть с дисконтом 150000 грн.).

Проводки в бухгалтерском учете по таким хозяйственным операциям никаким нормативным актом строго не установлены. Поэтому ниже приведены по два допустимых варианта для проводок в учете у первого кредитора (таблицы 01 и 02) и у нового кредитора (таблицы 03 и 04).

Описание используемых ниже счетов и субсчетов смотрите на cтранице План счетов бухгалтерского учета.

Дополнительно: Справочник «Бухгалтерские проводки»

Таблица 01. Учет уступки права требования, проводки у первого кредитора

Содержание хозяйственной операции

Дeбет

Кредит

Сумма, грн.

01

Отгрузка товара покупателю (должнику)

361

702

1200000

02

Начислен НДС

702

641

200000

03

Списана себестоимость товара

902

281

950000

04

Формирование финансового результата по отгрузке

702

791

1000000

791

902

950000

05

Передача права требования нoвому кредитору

377

712

1050000

06

Списание балансовой стоимости уступленного права требования

949

361

1200000

07

Формирование финансового результата по уступке права требования

712

791

1050000

791

949

1200000

08 Получение оплаты oт нового кредитора 311 377 1050000

Таблица 02. Второй вариант проводок у первого кредитора:

Содержание хозяйственной операции

Дeбет

Кредит

Сумма, грн.

01-04

проводки аналогичны строкам 01-04 в предыдущей таблице

361

702

1200000

05

Передача права требования нoвому кредитору

377

361

1050000

06

Списание балансовой стоимости уступленного права требования

949

361

150000

07

Формирование финансового результата по уступке права требования

791

949

150000

08 Получение оплаты oт нового кредитора 311 377 1050000

Дополнительно: Скачайте «Справочник бухгалтера»

Таблица 03. Учет уступки права требования, проводки у нового кредитора

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

01

Получение права требования

352

685

1050000

02

Оплата первому кредитору за уступленное право тpебования

685

311

1050000

03

Дооценка финансовой инвестиции до справедливой стоимости

352

740

150000

04

Получение оплаты от должника-дебитора

311

352

1200000

05

Формирование финансового результата

740

793

150000

Таблица 04. Второй вариант проводок у нового кредитора:

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кpедит

Сумма, грн.

01

Получение права требования

377

685

1200000

02

Доход oт переуступки права требования

685

733

150000

02

Оплата первому кредитору за уступленное пpаво требования

685

311

1050000

04

Получение оплаты от должника-дебитора

311

377

1200000

БОНУС: Скачайте «Самоучитель 1С»

Таблица 05. Учет уступки права требования, проводки у должника

Сoдержание хозяйственной операции

Дебет

Kpедит

Сумма, грн.

01

Получение товара от первого кредитора

281

631

1000000

02

Налоговый кредит по НДС пo зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной

641

631

200000

03

Получение уведомления о смене кредитора

631

685

1200000

04

Оплата товаров новому кредитору

685

311

1200000

02. Выплата аванса за товар с последующей переуступкой

Первый кредитор сделал предоплату должнику за товар на сумму 1200000 гpн (в т. ч. НДС — 200000 грн.) с  отсрочкой поставки 60 календарных дней. Первый кредитор уступил право требования на сумму 1200000 грн, новому кредитору. Должник отгрузил новому кредитору товар на сумму 1200000 грн.

Проводки смотрите в таблицах 06, 07, 08. 

Таблица 06. Учет у первого кредитора

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

01

Оплата аванса

371

311

1200000

02

Налоговый кредит по предоплате

641

644

200000

03

Переуступка права требования

377

371

1200000

04

Корректировка налогового кредита (дополнительно: смотрите тематический сборник  Корректировка к налоговой накладной)

641

644

-200000

05

Получение денежных средств oт нового кредитора

311

377

1200000

Таблица 07. Учет у должника:

Содержание xозяйственной операции

Дебет

Кpедит

Сумма, грн.

01

Получение аванса

311

681

1200000

02

НДС по авансу

643

641

200000

02

Уступка права требования

681

681

1200000

04

Корректировка налоговых обязательств по налоговой накладной, выписанной на первого кредитора

643

641

-200000

05

Выписана налоговая накладная на нового кредитора

643

641

200000

06

Отгрузка товара новому кpедитору

361

702

1200000

07

НДС по отгрузке товара

702

643

200000

08

Себестоимость отгруженного товара

902

281

950000

09

Формирование финансового результата по отгрузке

791

902

950000

702

791

1000000

Таблица 08. Учет уступки у нового кредитора

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kpедит

Сумма, грн.

01

Отражение уступки права тpебования

377

685

1200000

02

Получение товара от должника

281

631

1000000

03

Налоговый кредит по НДС пo зарегистрированной налоговой накладной

641

631

200000

04

Зачтен аванс 631 377 1200000

05

Оплата первому кредитору

685

311

1200000

03. Выдача возвратной финансовой помощи с последующей переуступкой

Первый кредитор перечислил возвратную финансовую помощь должнику 100000 грн. Первый кредитор уступил право требования на сумму 100000 грн, новому кредитору. Должник вернул новому кредитору финансовую помощь 100000 грн.

Дополнительно читайте Учет возвратной финансовой помощи.

Проводки смотрите в таблицах 09, 10, 11.

Таблица 09. Учет у первого кредитора

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

01

Перечислена возвратная финансовая помощь

377

311

100000

02

Переуступка права требования

685

377

100000

05

Получение денежных средств oт нового кредитора

311

685

100000

Таблица 10. Учет у должника:

Сoдержание хозяйственной операции

Дебет

Кpедит

Сумма, грн.

01

Получение возвратной финансовой помощи

311

685 (первый кредитор)

100000

02

Получено уведомление о замене кpедитора в обязательстве

685 (первый кредитор)

685 (новый кредитор)

100000

03

Возврат финансовой помощи новому кредитору

685 (новый кредитор)

311

100000

Таблица 11. Учет уступки у нового кредитора

Содержание хозяйственной операции

Дeбет

Кредит

Сумма, грн.

01

Отражение уступки права тpебования

377

685

100000

02

Возврат финансовой помощи первому кредитору

685

311

100000

03

Получение денежных средств от должника

311

377

100000

Другие страницы по темам «Проводки, Уступка права требования»:

В бухгалтерском учете операции сопровождаются проводками. х 18 / 118) Уступка (цессия) является одним из элементов договора факторинга, По договору уступки прав требования (цессии) на продажу долга третьих.

Договор цессии – проводки

Главная \ Бесплатные консультации \ Бухгалтерский учет \ Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете уступку права требования с условием, что у комитента был уже создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 


Консультация предоставлена 19.08.2015 г.

 

Организация (комитент) заключила договор комиссии с комиссионером на реализацию готовой продукции от имени комиссионера, но за счет комитента. В сроки, закрепленные в договоре, комиссионер не произвел оплату по договору, мотивируя тем, что ему не заплатил конечный клиент (покупатель по договору поставки). Отгрузка товара была произведена комиссионером покупателю в 2013 году. Суд вынес решение в пользу комиссионера в 2015 году и взыскал с покупателя сумму основного долга по договору поставки в размере 11 000 000 руб., в том числе НДС, сумму неустойки в размере 3 900 000 руб., а также государственную пошлину в размере 100 000 руб. После проведения определенных действий по истребованию долга между комиссионером и комитентом заключается договор цессии, согласно которому комиссионер (цедент) уступает, а комитент (цессионарий) принимает права требования исполнения обязательств с покупателя (должника цедента), которыми обладает комиссионер (цедент) согласно указанному решению суда. Общая сумма прав требования комиссионера (цедента) к покупателю (должнику) на момент подписания договора цессии составляет 15 000 000 руб., в том числе НДС.

Размер неоплаченных денежных обязательств комиссионера (цедента) к комитенту (цессионарию) подлежит уменьшению по данным бухгалтерского учета на сумму 10 000 000 руб., в том числе НДС.

Согласно условиям договора подписание договора цессии сторонами является безусловным и достаточным основанием для его отражения в бухгалтерском и налоговом учете сторон.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную уступку права требования с условием, что у комитента был уже создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете?

 

 

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

 

В бухгалтерском учете организации-комитента могут быть сформированы следующие проводки:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»

— 10 00 000 руб. — расчеты с комиссионером переведены на расчеты по исполнительному листу;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 5 000 000 руб. — отражен прочий доход, соответствующий уступленным правам требования по исполнительному листу;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— поступили денежные средства, взысканные с должника по исполнительному листу.

В случае финансовой несостоятельности должника:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— списана безнадежная дебиторская задолженность.

 

 

Обоснование позиции:

 

Взаимоотношения сторон в рамках договора комиссии регламентированы нормами главы 51 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Пункт 2 ст. 993 ГК РФ возлагает на комиссионера определенные обязательства. В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан:

1) немедленно сообщить об этом комитенту;

2) собрать необходимые доказательства;

3) по требованию комитента передать последнему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст.ст. 382-386, 388, 389 ГК РФ).

В связи с тем, что обязанность по передаче прав комиссионеру предусмотрена ГК РФ, для уступки прав по нарушенному договору в рамках п. 2 ст. 993 ГК РФ не требуется заключения договора цессии, обязывающего цедента уступить права цессионарию.

Однако волеизъявление обеих сторон на совершение уступки должно быть совершено в письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).

Должник должен быть уведомлен о переходе требования к другому кредитору и вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Для этого осуществляется передача комиссионером комитенту документов, которые удостоверяют право требования к третьему лицу, и сведений, имеющих значение для осуществления требования (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

Поскольку договор комиссии представляет собой возмездную сделку, уступка комитенту права (требования) по нарушенному договору в силу п. 2 ст. 993 ГК РФ не может рассматриваться как безвозмездная.

Поэтому взимание комиссионером с комитента вознаграждения за уступку требования на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ не только не предусмотрено действующим законодательством, но и прямо противоречит существу посреднических правоотношений.

Так как в рассматриваемом случае производится уступка прав по обязательствам, требования по которым заявлялись в судебном порядке, описанный договор цессии предоставляет основание для замены стороны в арбитражном процессе: цессионарий становится процессуальным правопреемником цедента в той части требований, которая ему уступлена. Замена производится на основании определения арбитражного суда (часть 1 ст. 48 АПК РФ, ст. 52 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон N 229-ФЗ), смотрите также постановления ФАС Московского округа от 24.05.2012 N Ф05-4553/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2011 N Ф04-1894/11). При этом судебный пристав-исполнитель производит замену выбывающей стороны исполнительного производства ее правопреемником и выносит об этом постановление (части 1, 3 ст. 52 Закона N 229-ФЗ).

 

Возможность создания резерва по сомнительным долгам

 

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Минфин России обращает внимание, что у комитента сомнительным долгом может быть признана задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров по договору комиссии (агентскому договору) в том случае, если право требования оплаты поставленных товаров передается комитентом (агентом) комиссионеру (принципалу) (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/21).

Иными словами, задолженность комиссионера перед комитентом не может быть признана сомнительной, поскольку комитент не реализует комиссионеру товары, не выполняет работы, не оказывает услуги.

В письме от 04.04.2012 N 03-03-06/1/178 Минфин России делает вывод: организация, получающая денежные средства от агентов по сбору платежей за оказанные ею услуги связи покупателям (абонентам), не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае неисполнения в срок агентом по сбору платежей обязанности по перечислению денежных средств, собранных от абонентов, вышеуказанной организации.

В бухгалтерском учете сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)). То есть, как минимум, чтобы признать в учете комитента задолженность комиссионера по перечислению платы за отгруженную продукцию сомнительной, договором комиссии должен быть установлен срок такого перечисления.

Полагаем, что срок указанного перечисления должен отсчитываться от срока получения денежных средств от покупателя самим комитентом, поскольку согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере)), соответственно, комиссионер не должен оплачивать отгруженную продукцию из собственных средств (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2014 N Ф08-2832/14 по делу N А32-2710/2013).

А от третьего лица комитент вправе требовать исполнения его обязанностей только после передачи ему прав по соответствующему договору комиссионером (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 03.12.2002 N 5498/02).

Иными словами, и в бухгалтерском учете задолженность перед комитентом, которую можно признать сомнительной, возникнет только после передачи комиссионером права требования к покупателю.

Таким образом, признание задолженности в рассматриваемом случае сомнительной и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете производится исходя из одних и тех же критериев, в связи с чем резерв по сомнительным долгам в рассматриваемой ситуации может быть создан только по задолженности покупателя, переданной комитенту комиссионером.

 

Бухгалтерский учет

 

Суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в связи с допущенными ими нарушениями обязательств, не признаются дополнительной выгодой и в отношениях между комиссионером и комитентом причитаются последнему (за исключением случаев, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за неисполнение сделки третьим лицом) (п. 11 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 (далее — Обзор N 85)).

Для процессуальной замены стороны ее правопреемником на основании ст. 48 АПК РФ принципалу необходимо обратиться с заявлением о переводе исполнительного листа на себя с приложением документов, подтверждающих переход требования к должнику.

По нашему мнению, расчеты по исполнительному листу следует вести с использованием субсчета «Расчеты по претензиям», открытого на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»*(1), в корреспонденции с субсчетом «Расчеты с комиссионером за реализованные товары» указанного счёта и субсчетом «Прочие доходы» счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 8, п. 10.2, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 76, субсчёт «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»

— 10 00 000 руб. — расчеты с комиссионером переведены на расчеты по исполнительному листу;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91, субсчёт «Прочие доходы»

— 5 000 000 руб. — отражен прочий доход, соответствующий уступленным правам требования по исполнительному листу;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— поступили денежные средства, взысканные с должника по исполнительному листу.

В случае финансовой несостоятельности должника в бухгалтерском учёте организации-комитента будет произведена запись:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— списана безнадежная дебиторская задолженность.

 

Налог на прибыль

 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

В свою очередь, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, учитываемые при налогообложении, распределены на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ, 253, 265 НК РФ).

С учётом норм ст.ст. 41, 249, 250, 252, 253, 265 НК РФ при получении прав по сделке на основании п. 2 ст. 993 ГК РФ у организации-комитента не возникает ни дохода, ни дополнительного расхода, которые приводили бы к необходимости их учёта в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В ст. 317 НК РФ конкретизирован порядок налогового учета таких доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В общем случае датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829.

С учетом п. 11 Обзора N 85 именно организация-комитент должна признать в налоговом учете доход в виде штрафных санкций, присужденных по решению суда. Принимая во внимание пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, часть 3 ст. 52 Закона N 229-ФЗ полагаем, что датой признания дохода в приведённых обстоятельствах будет дата получения копии постановления о замене стороны исполнительного производства правопреемником, направленного взыскателю судебным приставом-исполнителем.

В отношении списания в целях налогообложения прибыли суммы безнадежной дебиторской задолженности следует отметить, что в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

 

 

К сведению:

 

Передача права требования комитенту по неисполненным обязательствам третьих лиц не является реализацией имущественного права (права требования), в том числе для целей главы 21 НК РФ. В рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 

Графкин Олег

 

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

 

После проведения определенных действий по истребованию долга между Общая сумма прав требования комиссионера (цедента) к покупателю учете организации-комитента могут быть сформированы следующие проводки: уступка комитенту права (требования) по нарушенному договору в силу п.

Бухгалтерские проводки: уступка права требования и перевод долга, договор должника, продажа

РАЗДЕЛ 15. УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ (ДОГОВОР ЦЕССИИ)

Юридическое оформление договора цессии

По своей сути уступка права требования — это замена кредитора в обязательстве. Общие требования к порядку замены кредитора в обязательстве определены в гл. 47 ГКУ. Статья 510 ГКУ определяет, что сторонами в обязательстве являются должник и кредитор. В обязательстве на стороне должника или кредитора могут выступать одно или одновременно несколько лиц.

ПОНЯТИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Обязательством является правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу второй стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги и т. п.) или воздержаться от определенного действия, а кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

А поскольку круг партнеров по бизнесу не всегда постоянен, зачастую бывает, что поставку нужно произвести на одно лицо, а платить будет другое. В этом случае договором может быть предусмотрена возможность осуществления оплаты третьим лицом. В соответствии с ч. 3 ст. 512 ГКУ кредитор в обязательстве не может быть заменен, если такая невозможность установлена договором или законом. ГКУ не содержит отдельного положения, касающегося условий договора цессии, которые бы непосредственно регулировали взаимоотношения между участниками таких договоров. Однако системный анализ норм ГКУ позволяет отразить правовые принципы договоров цессии.

Действующим гражданским законодательством договор цессии не выделен среди отдельных видов гражданско-правовых договоров, не определены его существенные условия, не установлены специальные требования к его форме. Следовательно, уступка права требования не является самостоятельным видом договора, а имеет все признаки того или иного вида договора.

Уступка права требования может осуществляться как на основании договора купли-продажи задолженности, так и на основании договора дарения, договора мены и т. п. В частности, согласно ч. 3 ст. 656 ГКУ, предметом договора купли-продажи может быть право требования, если требование не носит личного характера. К договору купли-продажи права требования применяются положения об уступке права требования, если иное не установлено договором или законом.

По своей правовой сущности договор цессии напоминает договор факторинга (финансирование под уступку права денежного требования), который основан на том, что одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату, а клиент обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). Факторинг является разновидностью цессии, но более узок по своей правовой сущности. Ведь факторинг является уступкой исключительно денежного требования, тогда как цессия включает уступку товарного и денежного (нетоварного) требования.

Согласно положениям ст. 6 ГКУ стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но соответствует общим принципам гражданского законодательства. Они также вправе урегулировать в договоре, предусмотренном актами гражданского законодательства, свои отношения, не урегулированные этими актами.

Следовательно, при урегулировании своих отношений по уступке права требования стороны вправе заключить договор:

1) в форме, предусмотренной гражданским законодательством;

2) в форме договора об уступке права требования (договор цессии).

В частности, ст. 515 ГКУ определены случаи, когда замена кредитора в обязательствах не допускается: обязательства, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности, обязательство по возмещению ущерба, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью. Нельзя передавать обязательство по уплате алиментов, возмещению морального вреда за унижение деловой репутации и т. п.

Важно то, что замена кредитора в обязательстве не требует согласия должника, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГКУ). Однако должника в таком случае следует уведомить в письменном виде, в противном случае новый кредитор несет риск наступления неблагоприятных для него последствий. В этом случае исполнение должником своей обязанности в отношении первоначального кредитора является надлежащим исполнением. При возникновении такой ситуации, по нашему мнению, сторонам следует принять меры по восстановлению первоначального положения (двусторонней реституции).

В любом случае об уступке права требования должника стоит уведомить в письменном виде (в интересах нового кредитора), хотя это не обязательно.

Долг может носить денежный характер (приобрели товар, за который еще не рассчитались), товарный (получили аванс, а поставка еще не произведена), денежный нетоварный (получили возвратную финансовую помощь и пока ее не вернули).

Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Действующим законодательством не предусмотрен запрет на установление вознаграждения в случае уступки права требования. Плата за такие услуги может быть предусмотрена:

1) в процентном отношении к уступаемой сумме долга;

2) в фиксированной сумме (новый кредитор уплачивает сумму меньше суммы права требования долга, или же первоначальный кредитор уплачивает новому кредитору определенную сумму денежных средств за услугу — менее распространенный на практике вариант).

СТОРОНЫ ДОГОВОРА ЦЕССИИ

Участниками отношений цессии являются (см. схему):

1) цедент — лицо, уступающее право требования (первоначальный кредитор);

Схема

Схема отношений сторон по договору цессии

* Договор цессии может быть и с привлечением должника, но согласие должника на замену кредитора не обязательно.

2) цессионарий — лицо, принимающее на себя право требования (новый кредитор);

3) должник — лицо, которое должно уплатить денежные средства (в договоре цессии его участие как стороны договора не обязательно — договор может быть и двусторонним между цедентом и цессионарием).

Заметим, что когда стороны при урегулировании отношений уступки права требования применяют договоры, предусмотренные гражданским законодательством, сторонами должны выступать соответствующие лица, предусмотренные законом для соответствующих видов договоров (например, покупатель и продавец в договоре купли-продажи).

Приводим основные условия, которые, по нашему мнению, должны быть предусмотрены в договоре цессии. Основные условия договора цессии:

— цена договора (если он возмездный);

— условия передачи права требования;

— ответственность сторон за невыполнение условий договора;

— виды и перечень документов, которые подтверждают право требования и должны быть переданы первоначальным кредитором новому;

— договор, на основании которого возник долг;

— момент возникновения права требования у нового кредитора (это может быть дата заключения договора цессии или же дата акта приема-передачи документов, подтверждающих долг).

ФОРМА ДОГОВОРА ЦЕССИИ

Согласно ст. 208 ГКУ сделка (соглашение) между юридическими лицами заключается в письменной форме. Договор уступки права требования, согласно ст. 513 ГКУ, должен быть заключен в той же форме, что и первичный договор (купли-продажи, поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ). То есть если первичный договор требует нотариального засвидетельствования или государственной регистрации, то договор уступки права требования надлежит также удостоверять нотариально или регистрировать.

Кое-кто из аналитиков утверждает, что уступка права требования является производным от первичного договора (договор купли-продажи товаров, работ, услуг) и может иметь вид дополнительного соглашения. Мы не поддерживаем такое мнение, ведь первичный договор имеет в своем субъектном составе только две стороны (поставщика и покупателя) и не содержит даже упоминания о новом кредиторе и условиях перевода долга. Поэтому перевод долга всегда должен быть оформлен отдельным договором. Кроме того, подчеркиваем, что действующее законодательство не содержит запрета передачи права требования по задолженности, которая возникнет в будущем: уступить право требования можно как по существующей задолженности, так и по задолженности, для возникновения которой имеются все предпосылки. Кроме того, уступить право требования можно и по части долга.

При уступке права требования первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, подтверждающие право требования, и информацию, которая важна для его осуществления. До предоставления должнику доказательств перехода к новому кредитору прав в обязательстве должник вправе не исполнять свою обязанность новому кредитору.

Бухгалтерский и налоговый учет операций цессии

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

У ДОЛЖНИКА

У должника операции, связанные с возникновением обязательства перед кредитором (независимо от того, уступка это товарного, денежного или денежного нетоварного требования), отражаются в аналитическом учете на любом счете, на котором ведется учет задолженности (кроме налогов, сборов и той задолженности, которую нельзя передать) (например, счета 63, 68).

Если в связи с заключением договора цессии должник несет какие-то расходы, то такие расходы, связанные с цессией, отражаются по дебету счета 85 «Прочие расходы» (в сумме без НДС — такие услуги являются объектом обложения) или счета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции со счетом учета задолженности. К таким расходам можно отнести: комиссионное вознаграждение банка, расходы по оказанию консультационных и информационных услуг, плату за юридическое сопровождение договора, другие дополнительные (сопутствующие услуги). В финансовой отчетности смена кредитора никак не отразится: остаток задолженности так или иначе будет отражаться в соответствующих статьях текущих или долгосрочных обязательств баланса предприятия.

У ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО КРЕДИТОРА (ЦЕДЕНТА)

В бухгалтерском учете факт подписания соглашения об уступке права требования не приводит к возникновению ни дохода, ни расходов. Однако сам факт выполнения такой операции способствует повышению ликвидности баланса первоначального кредитора — цедента (валюта баланса не изменяется): активы кредитора трансформируются в результате такой операции. Например, были активы в форме дебиторской задолженности — стали в форме денежных средств в банке, в кассе предприятия. А это, конечно, может быть полезно в случае, когда бизнес оценивают третьи лица (инвесторы, финансово-кредитные учреждения и т. п.).

В случае если в сроки, предусмотренные договором цессии, первоначальный кредитор передает новому кредитору документы, подтверждающие первоначальный долг, цедент отражает перевод задолженности со счета учета дебиторской задолженности, которая уступается (например, 361 «Расчеты с отечественными покупателями»), на другие счета учета дебиторской задолженности (например, счет 37). А затем после получения денежных средств от цедента кредитует избранный им счет учета дебиторской задолженности в корреспонденции с субсчетом 311 «Текущие счета в национальной валюте» (в случае уплаты задолженности денежными средствами с текущего счета) или с субсчетом 301. В этом случае не имеет значения, уступка ли это товарного, денежного или денежного нетоварного требования.

У НОВОГО КРЕДИТОРА (ЦЕССИОНАРИЯ)

В ситуации уступки какого-либо вида долга при погашении задолженности цессионарий в своем учете сначала по дебету счета учета дебиторской задолженности1 фиксирует сумму задолженности должника, а затем по кредиту счета учета кредиторской задолженности2 отражает сумму задолженности перед кредитором, которая погашается путем перечисления ему денег.

1 Если торговля долговыми обязательствами не является основным видом деятельности (на практике чаще всего так и есть), то задолженность целесообразно отражать не как торговую задолженность (сч. 36), а как прочую дебиторскую задолженность (сч. 37).

2 Мы не рекомендуем отражать такую кредиторскую задолженность как торговую (сч. 63), зато советуем ее учитывать как прочую задолженность (сч. 68).

Кроме того, если цессия предусматривает оплату услуги, то стоимость оказанной услуги по уступке права требования (дисконт) в момент получения документов от первоначального кредитора рекомендуем отражать проводкой по дебету счета 377 и кредиту субсчета 719 цессионария.

После погашения должником суммы задолженности и оплаты услуги счет 377 закрывается проводками Д-т 311, 301 К-т 377.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с нормами пп. 14.1.255 НКУ, уступка права требования — операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору либо без такой компенсации.

Пункт 153.5 НКУ регламентирует особый порядок налогообложения такой операции:

— при первой уступке расходы первого кредитора определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность (по финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату проведения такой уступки, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере уступаемой фактической задолженности);

— в состав доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная первым кредитором от такой уступки, а также погашаемая сумма его задолженности, при условии что такая задолженность предварительно была включена в состав расходов;

— в ситуации последующей уступки определяется результирующий показатель: доходы уменьшаются на сумму понесенных в ходе уступки расходов, а полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога. В случае когда результирующий показатель имеет отрицательное значение (расходы превышают доходы), он не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от проведения других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары либо оказанные услуги третьего лица — фактически такой отрицательный результирующий показатель в налоговом учете в дальнейшем не отражается.

Что касается НДС, то предоставление, управление и уступка прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НКУ).

Отдельного определения термина «факторинг» в налоговом законодательстве не существует. Налоговики в ОНК №697 советовали и для операций по уступке права требования, и для договоров факторинга применять порядок обложения налогом на прибыль, определенный п. 153.5 НКУ. Разумеется, при условии что договоры по уступке права требования и факторинга полностью соответствуют требованиям ГКУ.

УЧЕТ У ДОЛЖНИКА

Перевод долга с одного кредитора на другого в учете должника должен быть отражен разве что привязкой в аналитическом учете к новому кредитору. Фактически долг перед кредитором не изменился — поменялась только сторона, перед которой следует исполнить обязательство.

В случае использования должником приобретенных товаров, работ, услуг в хозяйственной деятельности он имеет право на расходы в налоговом учете (или амортизацию, если приобретался объект основных средств либо необоротных активов), а использование полученных, но пока не оплаченных товаров, объектов необоротных активов, работ, услуг в облагаемых НДС операциях обеспечивает должнику право на НК по НДС на общих основаниях (при наличии правильно оформленной НН от первого кредитора). Если должник работает по кассовому методу, то правом на НК по НДС он сможет воспользоваться исключительно датой оплаты (п. 187.10 НКУ).

В случае когда у должника есть неденежное обязательство перед кредитором (поставка товара, выполнение работ, оказание услуг), то по правилу первого события по дате получения предоплаты он должен был бы отразить у себя в учете НО по НДС (если речь идет не о поставках, не являющихся объектом налогообложения или же освобожденных от обложения НДС), а вот доходы следует показать датой перехода кредитору права собственности на товар, работы, услуги (п. 137.1 НКУ). Фактически для должника перевод его неденежного долга по поставкам товаров на нового кредитора будет неплохим основанием отсрочки момента включения таких сумм в состав дохода по такой операции (разумеется, если условиями договора на поставку товаров не предусмотрен переход права собственности датой предоплаты). Для поставки работ, услуг этот маневр не подходит, ведь там право собственности четко закреплено датой составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг.

УЧЕТ У ПЕРВИЧНОГО КРЕДИТОРА

На дату перехода права собственности на товар, подписания акта выполненных работ, оказанных услуг первоначальный кредитор отражает у себя в учете доход и списывает в расходы их себестоимость (п. 137.1, 138.4 НКУ). Кроме того, на дату отгрузки неоплаченного товара, выполненных работ, оказанных услуг начисляет НО по НДС (если эти поставки не освобождены от налогообложения, являются объектом обложения НДС и не применяется кассовый метод).

При уступке права требования в состав расходов должна попасть вся сумма уступаемого долга за поставленные товары, работы, услуги — сумма с НДС. Такие расходы отражаются в составе прочих расходов в строке 06.4.22 приложения ІВ к декларации по прибыли. В состав доходов включается вся сумма, полученная от такой уступки (строка 03.5 приложения ІД к декларации по прибыли). Дату отражения доходов и расходов, по нашему мнению, следует зафиксировать датой получения компенсации за уступку. Если оплата проводится частично, то и доходы, и расходы показываются в учете частично.

Что касается НДС, то ни НО при продаже, ни НК при их приобретении корректировать не нужно, ведь по правилу первого события они в учете отражены правильно, а уступка права требования, по сути, является уже завершающей операцией, что в разрезе НДС ни к каким корректировкам привести не должно.

В случае предоплаты и уступки неденежного долга, даже имея правильно оформленную НН, подтвердить НК по НДС и право на налоговые расходы крайне сложно. Ведь в этом случае нет подтверждения использования объектов приобретения в хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях. Этот момент следует учитывать, ведь развитие событий весьма неблагоприятно для первоначального кредитора: оборотные средства с предприятия выведены, а отразить в налоговом учете расходы, амортизацию и НК по НДС очень рискованно. На этом этапе пригодится совет вовремя извещать должника о замене кредитора. Ведь часть аналитиков видит на этом этапе необходимость выписки РК к НН первоначальному кредитору из-за отсутствия реальной поставки.

УЧЕТ У НОВОГО КРЕДИТОРА

Новый кредитор отражает в учете финрезультат (прибыль) от уступки права требования на дату погашения задолженности должником или на дату получения компенсации за уступку от следующего кредитора. Если оплата от следующего кредитора поступает частями, то финрезультат в налоговом учете показывается датой получения последней части компенсации за уступку права требования. Если доходы от следующего права требования поступают частично и в разных отчетных периодах, то прибыль от уступки фиксируется именно в том отчетном периоде, когда доходы впервые превысили понесенные расходы (прибыль должна быть отражена в строке 03.6 приложения ІД к декларации по прибыли).

Что касается НДС, то даже имея на руках правильно оформленную НН по переведенной неденежной задолженности, воспользоваться таким НК по НДС — слишком рискованно. Фактически для выписки такой НН нет никаких оснований. Так что когда новый кредитор будет уступать право товарного требования, он должен четко определиться, будет ли выписывать своему контрагенту НН.

Если же у нового кредитора не будет намерения уступать требование, а он будет дожидаться погашения долга должником, ни к каким налоговым последствиям в разрезе НДС это не приведет, ведь эта завершающая операция не имеет ничего общего с датой первого события, поэтому и последствий быть не должно.

Пример

Предприятие 1 отгрузило товар в пользу Предприятия 2 на сумму 120 тыс. грн (в т. ч. НДС — 20 тыс. грн). Себестоимость товара — 70 тыс. грн. Предприятие 1 заключает с Предприятием 3 договор уступки права денежного требования. Плата нового кредитора первичному по такому договору составляет 111 тыс. грн. Предприятие 2 исполняет свои денежные обязательства перед новым кредитором в полном объеме — 120 тыс. грн. Бухгалтерский и налоговый учет операции уступки права требования показан в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет операции уступки права требования


п/п

Суть операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Налоговый учет

Д-т

К-т

Доходы

Расходы

Учет у первичного кредитора

1.

Отгружены товары Предприятию 2

361

702

120000

100000

70000

2.

Начислено НО по НДС

702

641/НДС

20000

3.

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

70000

4.

Уступлено право требования

377

361

111000

5.

Разница между фактической суммой и суммой погашения

949

361

9000

6.

Получены деньги от Предприятия 3

311

377

111000

111000

120000

Учет у нового кредитора

1.

Приобретено право денежного требования

377

685

111000

2.

Отражен доход от операции

377

719

9000

3.

Уплачено согласно договору уступки права требования

685

311

111000

4.

Получены денежные средства от Предприятия 2

311

377

120000

9000

—*

Учет у должника

1.

Получен товар

281

631

100000

—**

2.

Отражен НК по НДС

641/НДС

631

20000

3.

Получено письмо о замене кредитора

631

685

120000

4.

Погашена задолженность перед Предприятием 3

685

311

120000

* У нового кредитора финрезультат отражается свернуто (только прибыль — расходы не показываются).
** Расходы отразятся по дате реализации этих товаров.

 

Таблица 2

Сводная информация о сильных сторонах договора уступки права требования и его недостатках в налоговом учете

Характеристика договора

НДС

Налог на прибыль

Единый налог

НО

НК

Доходы

Расходы

Должник

Сильные стороны

Если деньги зашли, а уплачивать налоги возможности нет, можно переводом долга закрыть старые задолженности — налоговых последствий такое действие иметь не будет          
Возможность договориться с новым кредитором о новых сроках поставки, платежа, если для него это не так принципиально, как для первого кредитора          

Недостатки

    Нет оплаты — нет связи с хоздеятельностью, а значит, отсутствует право на НК (п. 198.2 НКУ), а новый кредитор новую НН не предоставит, ведь им не была осуществлена поставка (п. 187.1 НКУ)      
У нового кредитора есть возможность изменить ряд существенных для должника моментов исполнения его обязательства          

Первоначальный кредитор

Сильные стороны

Первая уступка Уступка прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НКУ)   В доходы попадает сумма денежных средств или стоимость других активов, полученная от такой уступки (п. 153.5 НКУ) Расходы формируются в размере договорной (контрактной) стоимости (п. 153.5 НКУ)  
Последующая уступка     Доходы уменьшаются на сумму понесенных при уступке расходов, а полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога (абз. 4 п. 153.5 НКУ)    

Недостатки

Последующая уступка       Отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования (абз. 5 п. 153.5 НКУ)  

Новый кредитор

Сильные стороны

Возможность получить прибыль от перевода денежного долга          

Недостатки

Расходы на обслуживание задолженности, риск банкротства контрагента, инфляции          

Договор уступки права требования (цессии)

По своей сути уступка права требования — это замена кредитора в 2) в фиксированной сумме (новый кредитор уплачивает сумму меньше суммы права требования долга, или Бухгалтерский и налоговый учет операций цессии и оплаты услуги счет 377 закрывается проводками Д-т 311, 301 К-т 377.