при кассовом методе и при методе начисления доход будет отличаться. Кредиторскую задолженность по налогам, зарплате работников.

Содержание

Порядок перехода с УСН на ОСНО в 2019 — 2020 годах

Организация с 01.01.2018 перешла с УСН («доходы минус расходы») на общую систему налогообложения, где на конец 2017 года оставалась дебиторская и кредиторская задолженность. При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 года организация отразила эти суммы в составе внереализационных доходов и расходов.
Какие нужно сделать проводки в бухгалтерском учете по этим операциям?
Нужно ли отразить эти суммы в отчете о прибылях и убытках?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Отражение дебиторской задолженности покупателей и кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) в составе внереализационных доходов и расходов, в связи с переходом организации с УСН (доходы минус расходы) на ОСНО не отражается в бухгалтерском балансе, так как в бухгалтерском учете сальдо дебиторской и кредиторской задолженности не поменяется.
Что касается Отчета о финансовых результатах, то, по нашему мнению, вышеуказанные операции должны найти свое отражение как пояснение к сумме текущего налога на прибыль (строка 2410 отчета).
Проводки по отражению ПНО и ПНА смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, определяются ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее ПБУ 18/02).
ПБУ 18/02 также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Кроме того, применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
— формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
— учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Согласно п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (ПНО), постоянным налоговым активом (ПНА) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО (ПНА) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив рассчитываются исходя из произведения постоянной разницы и ставки налога на прибыль организации, действующей на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).
Таким образом, ПНО — сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога на прибыль, рассчитанной по данным бухучета. Иными словами, ПНО возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой прибыли.
ПНА, наоборот, отражает уменьшение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде относительно суммы налога, рассчитанной по данным бухучета. То есть ПНА возникает тогда, когда бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли.
Исходя из вышесказанного, в рассматриваемой ситуации возникает ПНО и ПНА.
Разберем подробнее.
Из вопроса следует, что на 1 января 2018 года дебиторская задолженность на Вашем предприятии образовалась из задолженности покупателей за поставленные товары (работы, услуги, имущественные права), кредиторская задолженность — за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права).
В связи с тем, что при УСН доходы учитываются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль с применением метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ), при переходе с УСН на общую систему налогообложения с использованием метода начисления выполняют правила, установленные в п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
Так, при переходе на общий режим в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).
Таким образом, в месяце перехода на общий режим (то есть в рассматриваемой ситуации в январе 2018 года) налогоплательщику нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю выручку за отгруженные, но не оплаченные в период применения УСН товары, оказанные услуги, выполненные работы (то есть всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения УСН).
Дебиторская задолженность учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В рассматриваемой ситуации в результате выполнения правила, установленного п. 2 ст. 346.25 НК РФ, организация в налоговом учете в январе 2018 года выручку признаёт, а в бухгалтерском — нет. То есть у организации появляется постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— начислено постоянное налоговое обязательство.
В данном случае ПНО будет равно произведению Постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Постоянная разница равна дебиторской задолженности покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшей в период применения УСН.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН (доходы минус расходы), учитывают затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. При исчислении налога на прибыль по методу начисления расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены налогоплательщиком до даты перехода общую систему налогообложения, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Расходы признаются в первом месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений (то есть в рассматриваемой ситуации также в январе 2018 года).
Таким образом, будет выполнено условие, установленное абзацем вторым пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ (указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений)*(1).
Кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права), относящаяся к периоду применения УСН, учитывается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В данном случае в налоговом учете расходы признаются, а в бухгалтерском — нет. В результате появляется постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив»
— начислен постоянный налоговый актив.
Для расчета ПНА постоянная разница равна кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшей в период применения УСН.
Согласно п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» — бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Таким образом, отражение дебиторской задолженности покупателей и кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) в составе внереализационных доходов и расходов, в связи с переходом организации с УСН (доходы минус расходы) на ОСНО не отражается в бухгалтерском балансе, так как в бухгалтерском учете сальдо дебиторской и кредиторской задолженности не поменяется.
Что касается Отчета о финансовых результатах, то, по нашему мнению, вышеуказанные операции должны найти свое отражение как пояснение к сумме текущего налога на прибыль (строка 2410 отчета).
Сумму текущего налога на прибыль вписывают в строку 2410 отчета.
Она должна быть равна величине налога, которая отражена в декларации по налогу на прибыль.
ПНО и ПНА выделяют из показателя строки 2410 и указывают в строке 2421 формы отчета о финансовых результатах отдельно.
По строке 2421 указывается сальдо постоянных налоговых активов и обязательств, которое определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по соответствующим субсчетам счета 99.
Если получается кредитовое сальдо (ПНА больше ПНО), то это означает, что текущий налог на прибыль меньше рассчитанного по данным бухучета. Следовательно, кредитовое сальдо, возникшее по субсчетам ПНО и ПНА счета 99, отражается в строке 2421 в качестве положительной величины.
Дебетовое сальдо означает, что ПНО больше ПНА. Следовательно, текущий налог на прибыль больше рассчитанного по бухгалтерским данным. Значит, дебетовое сальдо отражается в строке 2421 в качестве отрицательной величины — в круглых скобках.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
— Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль;
— Энциклопедия решений. Учет постоянных разниц;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский баланс;
— Энциклопедия решений. Отчет о финансовых результатах.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

9 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

————————————————————————-
*(1) Минфин России в письме от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 объясняет эту норму следующим образом: «…Таким образом, организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывает в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей за реализованные им товары на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения задолженности».

Новости smi2.ru

При переходе с общего режима налогообложения на УСН не могут учитывать кредиторскую задолженность при расчете налога на прибыль.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Как перейти на УСН с 2019 года

Начало и конец упрощенки, или Правила перехода на УСН

Налоговые правила

Особенности учета переходящих доходов и расходов

Прежде рассмотрим правила перехода на упрощенку для организаций, которые при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений.

Во-первых, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса на дату перехода в налоговую базу следует включить все суммы денежных средств, полученных еще при работе на общей системе налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться уже при применении упрощенки (см. Пример 1).

Имейте в виду: указанные авансы учитываются при расчете предельного объема выручки, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина от 01.12.2004 г. № 03-03-02-04/1/66).

Во-вторых, подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ позволяет не включать в налоговую базу денежные средства, полученные уже после перехода на упрощенку, если они присутствуют в доходах при исчислении налога на прибыль (см. Пример 2).

В-третьих, в подпункте 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ сказано, что затраты организации после перехода на упрощенную систему признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату:

  • осуществления, если издержки произведены до перехода на упрощенку;
  • оплаты, если она имела место после перехода на УСН.

При этом не получится уменьшить налоговую базу на сумму денежных средств, уплаченных после перехода на упрощенную систему в погашение затрат организации, которые уже были учтены при исчислении налога на прибыль (см. Пример 3).

Учтите, что убыток, полученный компанией при применении общей системы налогообложения, не принимается при переходе на упрощенку (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Бывшие плательщики ЕНВД дебиторскую задолженность, образовавшуюся на дату перехода по деятельности, облагавшейся вмененным налогом, в упрощенной базе учесть не смогут (письмо Минфина от 22.06.2007 г. № 03-11-04/2/169). К сожалению, до сих пор чиновники полагают, что в расчет базы по УСН нельзя включать расходы по приобретению (оплате) товаров, произведенные в период применения ЕНВД. При этом суммы выручки от реализации этих товаров, полученные во время работы на упрощенке, увеличивают доход (письма Минфина от 20.08.2008 г. № 03-11-02/93 и от 24.04.2007 г. № 03-11-04/3/127). Сразу скажем, что данная проблема налоговым законодательством не урегулирована.

Внеоборотные условия

Компании, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», данные по основным средствам и нематериальным активам отражают в разделе II Книги учета и расходов. При этом затраты на ОС и НМА учитывают в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Переход с общей системы налогообложения на УСН «доходы минус расходы». В налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые были оплачены еще до применения упрощенки, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика

Арбитры постановили, что упрощенец правомерно уменьшает доходы, полученные от реализации основного средства, приобретенного и оплаченного еще до перехода на УСН, на сумму его остаточной стоимости (определение ВАС от 27.10.2008 г. № 13621/08).

Переход с ЕНВД на УСН «доходы минус расходы». В налоговом учете на дату перехода отражают остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, образовавшуюся еще до применения УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) ОС и НМА и суммой амортизации, начисленной по бухгалтерскому учету за период нахождения на ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Переход с ЕСХН на УСН «доходы минус расходы». В данном случае в налоговом учете на дату перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самой организацией) основных средств и нематериальных активов за вычетом расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 Налогового кодекса, за период применения ЕСХН (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Смена объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы». На дату такой смены остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяют (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

НДС

Налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный с авансов, полученных до перехода на упрощенку в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав в период применения УСН, подлежит вычету. Сделать это надо в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на упрощенную систему, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Фактически речь здесь идет об изменении условий заключенного договора. Иначе компании придется заплатить НДС дважды – первый раз, находясь на общей системе налогообложения, а второй раз при применении упрощенки.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда НДС придется восстанавливать. Итак, при переходе на упрощенку суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС, НМА, и имущественным правам, которые организация продолжает использовать в своей деятельности, следует восстановить. Сделать это придется в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). По мнению финансового ведомства, подлежащий восстановлению по амортизируемому имуществу НДС нужно рассчитать, исходя из остаточной стоимости такого объекта, сформированной по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина от 05.06.2007 г. № 03-07-11/150).

В учете суммы налога, подлежащие восстановлению, отражают следующим образом:

  • для целей исчисления налога на прибыль – в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • в книге продаж – как сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914);
  • в бухгалтерском учете – относят к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).

«Упрощенный» конец

Лица, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ). В то же время из этого правила есть исключения. Рассмотрим их подробнее.

Добровольный

Начнем с того, что налогоплательщики вправе по собственной воле распрощаться с применением упрощенки. Правда, переход возможен только с начала календарного года. В этом случае придется уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления приведена в Приложении 4 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» (см. Пример 5).

Довольно часто возникает вопрос, так ли необходимо индивидуальному предпринимателю при подаче заявления на получение «упрощенного» патента оформлять заявление об отказе от УСН? Дело в том, что соответствующее заявление предоставляется в налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала применения упрощенной системы на основе патента (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ). Так вот, чиновники считают, что переход на УСН на основе патента может быть осуществлен не ранее, чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения сроков подачи заявления на получение патента и уведомления об отказе от применения упрощенной системы (письма ФНС от 23.05.2006 г. № ГВ-6-02/[email protected], Минфина от 04.05.2006 г. № 03-11-02/108, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2008 г. № 18-11/3/[email protected]).

Судебно-арбитражная практика

Арбитры решили, что предприниматели вправе перейти с обычной упрощенки на патентную и в середине года. Ведь в пунктах 3 и 6 статьи 346.13 Налогового кодекса стоит запрет перехода с упрощенки лишь на иной режим налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2008 г. № КА-А40/5226-08).

Принудительный

Начиная применять УСН, следует учитывать и то, что придется подчиниться некоторым ограничениям, налагаемым законодательством.

Речь идет, во-первых, о тех лицах, которые в соответствии со своей деятельностью или организационной формой не вправе применять упрощенку (например, банки, страховщики, ломбарды и т.д.).

Во-вторых, не следует забывать о лимитах, установленных на численность работников (не более 100 человек) и остаточную стоимость ОС и НМА (не свыше 100 млн руб.).

И, в-третьих, право на применение упрощенной системы ограничено предельной суммой полученного дохода – это 20 млн рублей (с учетом индексации) по итогам отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Отметим, что указанная величина норматива подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор. В соответствии с приказом Минэкономразвития от 12.11.2008 г. № 395 на 2009 год он равен 1,538. Исходя из этого величина предельного размера доходов, ограничивающая право применять УСН, составляет 30 760 тыс. руб. (20 млн руб. × 1,538). Следует иметь в виду и то, что при расчете лимита учитываются только те доходы, которые получены от деятельности, облагаемой в рамках упрощенки (письма Минфина 26.08.2008 г. № 03-11-04/2/124, от 18.02.2008 г. № 03-11-04/2/39).

Итак, если компания не смогла соблюсти вышеперечисленные требования, то ей придется распрощаться с упрощенкой. Об этом в течение 15 календарных дней после отчетного (налогового) периода нужно уведомить налоговый орган (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления приведена в Приложении 5 к приказу МНС от 19.09.2002 г. № ВГ-3-22/495 (см. Пример 6).

Отметим, что бюджетные обязательства, подлежащие дальнейшей уплате в рамках иного режима налогообложения, следует исчислять в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Причем пени и штрафы за несвоевременное перечисление ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором произошел переход на иной режим налогообложения, начисляться не будут (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Обратный переход

Налог на прибыль

Рассмотрим, как быть организациям, которые перешли на исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений.

Во-первых, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ следует признать в составе доходов выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная или полная) которых так и не была произведена до даты перехода на исчисление налога на прибыль (см. Пример 7).

Во-вторых, затраты на приобретенные в период применения упрощенной системы товары (работы, услуги, имущественные права), которые не были оплачены до даты перехода на исчисление налога на прибыль, следует учесть в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Обратите внимание, что в этом списке (товары, работы, услуги, имущественные права) отсутствуют заработная плата и налоги. Тем не менее чиновники посчитали возможным суммы оплаты труда персонала и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН и уплаченные уже после перехода на общий режим, включить в расходы (письма Минфина от 01.06.2007 г. № 03-11-04/2/154).

Все вышеуказанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Кстати, фирмы, применявшие УСН с объектом налогообложения «доходы», не вправе при переходе на исчисление налога на прибыль учитывать расходы в виде погашения задолженности за полученные в период применения упрощенки товары, выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права (письмо Минфина от 21.08.2007 г. № 03-11-04/2/209).

Особенности списания убытков

Учтите, что убыток, полученный организацией при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Заметим, что Налоговый кодекс не содержит ограничений, устанавливающих запрет на принятие к вычету из налоговой базы убытка, образовавшегося еще до перехода на упрощенную систему, после возврата на общий режим налогообложения. Именно по этой причине чиновники посчитали возможным уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного на общей системе до применения УСН (письмо Минфина от 05.10.2006 г. № 03-03-02/234). Правда, ранее представители финансового ведомства придерживались иной точки зрения (письмо Минфина от 06.05.2006 г. № 03-11-04/2/96).

«Внеоборотный» учет

Теперь разберемся, что делать с основными средствами и нематериальными активами, затраты на приобретение (сооружение, изготовление, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых произведены еще в период применения общего режима налогообложения и не были полностью перенесены на расходы за время работы на УСН. В данном случае на дату перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете остаточную стоимость ОС и НМА определяют путем уменьшения остаточной стоимости этих активов, определенной при переходе на УСН, на сумму расходов, произведенных за время работы на УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

«Добавленное» бремя

При переходе на общий режим налогообложения возникает вопрос, что делать с суммами НДС, предъявленными упрощенцу при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенки. В этом случае сумму налога следует принять к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

ООО «Асскор» в 2008 году работало на общей системе налогообложения (расчет налога на прибыль с использованием метода начислений). Общество заключило договор подряда, по которому в октябре 2008 г. получило аванс в размере 100 000 руб. Работы в счет поступившей предоплаты выполнены только в апреле 2009 г.

Организация с 1 января 2009 года применяет УСН. Кредиторскую задолженность в 100 000 руб. за работы, выполненные в период уплаты упрощенного налога, при его расчете следует отразить в Книге учета доходов и расходов 01.01.2009 г. в составе доходов.

ООО «Гриф» в 2008 году применяло общую систему налогообложения (налог на прибыль рассчитывало по методу начислений). Общество в августе 2008 г. выполнило работы по договору подряда, оплата за которые поступила в марте 2009 г. Сумма выручки учтена в доходах при исчислении налога на прибыль за III квартал 2008 г.

Организация с 1 января 2009 года перешла на УСН. Дебиторская задолженность в 100 000 руб., сложившаяся на 01.01.2009 г., за работы, выполненные в период применения общей системы налогообложения, не учитывается при расчете упрощенного налога.

ООО «Долина» в 2008 году применяло общую систему налогообложения (исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений). Организация с 01.01.2009 г. перешла на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

  1. Общество 10.11.2008 г. заключило договор на сумму 70 000 руб., на основании которого ООО «Услуга» должно изготовить документы кадастрового и технического учета объектов недвижимости на условиях предоплаты. Указанная услуга оплачена 12.11.2008 г., а выполнена 20.02.2009 г.
  2. Дебиторскую задолженность в 70 000 руб., сложившуюся на 01.01.2009 г., ООО «Услуга» следует отразить в Книге учета доходов и расходов в составе затрат на дату подписания акта выполненных работ (20.02.2009 г.).

  3. Общество 20.10.2008 г. заключило договор на сумму 10 000 руб., на основании которого ООО «Юрист» 01.12.2008 г. оказало ему юридические услуги, оплаченные 20.01.2009 г.

Кредиторскую задолженность в 10 000 руб., сложившуюся на 01.01.2009 г., за юридические услуги, оказанные в период применения общей системы налогообложения, не учитывают при расчете упрощенного налога.

ООО «Монтаж» в 2008 году применяло общую систему налогообложения. Организация с 01.01.2009 г. перешло на УСН. Рассмотрим, как учесть НДС со стоимости токарного станка, который продолжает использоваться обществом в своей деятельности, если на 31.12.2008 г.:

  • балансовая стоимость станка – 100 000 руб.;
  • сумма начисленной амортизации – 20 00 руб.;
  • ставка НДС при приобретении станка – 18%.

В учете ООО «Монтаж» 31.12.2008 г. надо отразить следующие операции:

  • Дебет 19 Кредит 68 «Расчеты по НДС» – 14 400 руб. ((100 000 руб. – 20 000 руб.) × 18%) – восстановлен НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости станка;
  • Дебет 91-2 Кредит 19 – 14 400 руб. – сумма восстановленного НДС списана в составе прочих расходов.

В налоговом учете сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

ООО «Старт» в 2008 году применяло УСН. С 01.01.2009 г. компания перешла на общую систему налогообложения (исчисление налога на прибыль с использованием метода начислений). В августе 2008 года ООО «Старт» реализовало основное средство за 50 000 руб., оплата за него поступила лишь частично (10 000 руб.).

Дебиторскую задолженность в сумме 40 000 руб., сложившуюся на момент перехода на общий режим налогообложения, за основное средство, проданное в период применения упрощенки, ООО учло при расчете налога на прибыль в январе 2009 г. в составе доходов.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Переходим на УСН — пошаговая инструкция для ИП

Приводит ли такая операция к появлению налогооблагаемого дохода при применении УСН? Давайте разбираться. Основания для.

Метод начисления при УСН

Если организация, применяющая общую систему налогообложения, удовлетворяет всем критериям, которые предъявляются к будущим субъектам упрощенки, со следующего календарного года она может перейти на этот специальный налоговый режим.

Уведомление о переходе на упрощенку

Перед тем как перейти на упрощенку, в налоговую инспекцию, где зарегистрирована организация, подайте уведомление о переходе на УСН. Об этом сказано в пункте 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.

По общему правилу уведомить инспекцию нужно не позднее 31 декабря года, предшествующего году, с которого организация будет применять упрощенку. В уведомлении нужно указать:

  • выбранный объект налогообложения;
  • остаточную стоимость основных средств;
  • размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего году начала применения УСН.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ.

Организации, не уведомившие налоговую инспекцию о решении перейти с общей на УСН в установленный срок, применять этот спецрежим не вправе (подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Налоговая база переходного периода

Перед началом перехода на УСН необходимо сформировать налоговую базу переходного периода. Порядок ее определения зависит от того, как организация рассчитывала налог на прибыль:

Особые правила формирования налоговой базы переходного периода установлены только для организаций, которые определяли доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Доходы

В состав «переходных» доходов такие организации должны включить незакрытые авансы, полученные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления доходы нужно отражать на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата оплаты на величину доходов не влияет (п. 3 ст. 271 НК РФ). При упрощенке действует кассовый метод. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена. Такие правила предусмотрены пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Авансы, полученные в счет предстоящих поставок в периоде применения общей системы налогообложения, включите в базу по единому налогу по состоянию на 1 января года, в котором организация начинает применять упрощенку (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). При этом учитывайте особенности начисления и уплаты НДС, полученного в составе авансов.

В дальнейшем авансы, полученные до перехода на упрощенку, нужно учитывать при определении предельного объема выручки, которым ограничено применение спецрежима. Это следует из положений пункта 4.1 статьи 346.13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

В 2016 году предельный объем выручки, позволяющий применять упрощенку, с учетом коэффициента-дефлятора составляет 79 740 000 руб. (60 000 000 руб. × 1,329) (п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Пример учета авансов, полученных организацией до перехода на упрощенку с общей системы налогообложения

ООО «Альфа» занимается оптовой торговлей. В 2015 году организация применяла общую систему налогообложения, с 1 января 2016 года перешла на упрощенку. На дату перехода в учете «Альфы» отражены незакрытые авансы, полученные в счет предстоящих поставок, на общую сумму 7 000 000 руб. (без НДС).

В 2016 году на расчетный счет организации поступила выручка в размере 60 000 000 руб., в том числе:

  • в I квартале – 16 000 000 руб.;
  • во II квартале – 20 000 000 руб.;
  • в III квартале – 10 000 000 руб.;
  • в IV квартале – 14 000 000 руб.

В 2016 году бухгалтер «Альфы» определяет предельный уровень доходов, позволяющий применять упрощенку, в соответствии с пунктами 4 и 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ. То есть ориентируется на показатель 79 740 000 руб.

С учетом авансов переходного периода доход «Альфы» составил:

  • по итогам I квартала – 23 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 16 000 000 руб.);
  • по итогам полугодия – 43 000 000 руб. (23 000 000 руб. + 20 000 000 руб.);
  • по итогам девяти месяцев – 53 000 000 руб. (43 000 000 руб. + 10 000 000 руб.);
  • по итогам года – 67 000 000 руб. (53 000 000 руб. + 14 000 000 руб.).

Таким образом, в течение всего года «Альфа» соблюдала установленное ограничение по объему доходов и сохраняла за собой право на применение упрощенки.

Дебиторская задолженность покупателей, сложившаяся за время применения общей системы налогообложения, налоговую базу переходного периода не увеличивает. При методе начисления выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, однажды она уже была учтена при налогообложении. Суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в налоговую базу не нужно. Это следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Пример учета сумм, поступающих в погашение дебиторской задолженности, которая сложилась в периоде применения общей системы налогообложения. Организация применяет упрощенку. До перехода на упрощенку организация рассчитывала налог на прибыль методом начисления

По условиям договора покупатель оплачивает оборудование, поставленное ООО «Альфа», в два этапа:

  • 50 процентов – предоплата при подписании договора в ноябре 2015 года;
  • 50 процентов – в течение 15 дней после окончания монтажа и проверки оборудования.

Стоимость оборудования – 260 000 руб. (без НДС).

Акт приема-передачи смонтированного и проверенного оборудования подписан 31 декабря 2015 года. В 2015 году «Альфа» рассчитывала налог на прибыль методом начисления. В декабре 2015 года всю выручку от реализации оборудования (260 000 руб.) бухгалтер организации включил в состав доходов. С 1 января 2016 года «Альфа» перешла на упрощенку. 14 января на расчетный счет организации поступила вторая часть платежа за оборудование (130 000 руб.). При расчете единого налога за I квартал 2016 года бухгалтер «Альфы» не учел эту сумму в качестве дохода.

Расходы

В состав «переходных» расходов организации, применявшие метод начисления, должны включить непризнанные расходы, оплаченные в периоде применения общей системы налогообложения. Это объясняется тем, что при методе начисления расходы учитываются на дату их осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. При упрощенке действует кассовый метод (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При нем расходы формируются по мере их оплаты. Причем для признания некоторых видов затрат установлены дополнительные условия.

Авансы, выданные в период применения общей системы налогообложения в счет предстоящих поставок (без НДС), включайте в базу по единому налогу на дату поступления товаров (работ, услуг). При этом учитывайте ограничения, связанные со списанием покупных товаров и основных средств. Оплаченные, но непризнанные расходы включайте в состав затрат по мере выполнения условий, при которых они уменьшают налоговую базу по единому налогу. Такие правила предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть расходы на аренду? Аренда оплачена авансом на несколько лет вперед в период применения ОСНО (до перехода на спецрежим)/

Да, можно.

Расходы на аренду офиса, которые организация оплатила, применяя метод начисления, при расчете единого налога учитываются на дату их осуществления (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Налоговую базу уменьшайте ежемесячно по мере фактического получения услуг по договору аренды. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/132.

Пример учета расходов на аренду, оплаченных до перехода на упрощенку. Организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами

ООО «Альфа» арендует помещение под офис. Договор аренды заключен на период с 1 января 2016 года по 31 декабря 2017 года включительно (24 месяца). Сумма арендной платы за весь срок действия договора составляет 480 000 руб.

В декабре 2015 года «Альфа» применяла общую систему налогообложения и рассчитывала налог на прибыль методом начисления. В этом месяце организация перечислила арендодателю всю сумму арендной платы за два года вперед.

С января 2016 года «Альфа» перешла на упрощенку. Объект налогообложения – «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Начиная с января 2016 года бухгалтер организации ежемесячно уменьшает налоговую базу по единому налогу на сумму арендной платы в размере:
480 000 руб. : 24 мес. = 20 000 руб.

Кредиторская задолженность по расходам, которые были учтены при расчете налога на прибыль, налоговую базу по единому налогу не уменьшает. Суммы, выплаченные в погашение этой задолженности после перехода на упрощенку, повторно включать в расходы нельзя. Например, если до перехода на упрощенку неоплаченные товары были реализованы, то учитывать их стоимость при расчете единого налога после оплаты не нужно. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли организации на упрощенке учесть налог на прибыль и НДС, начисленные за период, в котором организация применяла ОСНО? Налоги были перечислены в бюджет после перехода на упрощенку.

Нет, нельзя.

Любые расходы, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, могут быть признаны, только если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть независимо от классификации расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, уменьшают налоговую базу по единому налогу, если они:

  • документально подтверждены;
  • экономически обоснованны;
  • связаны с деятельностью, направленной на получение доходов;
  • не поименованы в статье 270 Налогового кодекса РФ.

Уплату налога на прибыль и НДС по обязательствам, которые возникли в период применения общей системы налогообложения, нельзя признать расходом, соответствующим критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. После перехода на упрощенку эта операция уже не связана с деятельностью, направленной на получение доходов, следовательно, не является экономически обоснованной. Кроме того, суммы налога на прибыль и НДС, начисленные к уплате в бюджет, не могут учитываться при налогообложении в силу положений пунктов 4 и 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для уменьшения налоговой базы по единому налогу за счет уплаты налогов, начисленных в период применения общей системы налогообложения, у организации, перешедшей на упрощенку, оснований нет. Правомерность этого вывода подтверждается письмами Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-05/251, от 19 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/281.

Кассовый метод

Для организаций, которые применяли кассовый метод, специального порядка формирования доходов и расходов при переходе на упрощенку не разработано. Это обусловлено тем, что такие организации и раньше признавали свои доходы и расходы по мере оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому для них при переходе на упрощенку принципиально ничего не изменится.

Единственное, на что следует обратить внимание, – это порядок определения остаточной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на спецрежим. Если такое имущество организация оплатила и ввела в эксплуатацию до перехода на упрощенку, то его остаточную стоимость определите так. Из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) вычтите сумму амортизации, начисленную за период применения общей системы налогообложения. При этом используйте данные налогового учета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Если до перехода на упрощенку основные средства или нематериальные активы были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы), но не оплачены, то их остаточную стоимость отразите в учете позднее: начиная с отчетного периода, в котором произошла оплата. По общему правилу остаточную стоимость нужно определять как разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой амортизации, начисленной за период применения общей системы налогообложения. Однако у организаций, которые рассчитывали налог на прибыль кассовым методом, остаточная стоимость такого имущества будет равна первоначальной. Объясняется это тем, что при кассовом методе амортизируется только полностью оплаченное имущество. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Подробнее о списании расходов по амортизируемому имуществу, принятому на баланс до перехода на УСН, см. Как учесть расходы на основные средства (НМА), приобретенные до перехода на упрощенку.

Восстановление НДС

При переходе на упрощенку с общей системы налогообложения организация обязана восстанавливать суммы входного НДС, принятого к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог нужно восстановить по активам, которые были приобретены до перехода на спецрежим, но не были использованы в операциях, облагаемых НДС. Восстановление проведите по учету в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстановите в полной сумме. По основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. Об этом сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Особым порядком восстановления НДС, предусмотренным статьей 171.1 Налогового кодекса РФ, воспользоваться не удастся. В отношении недвижимого имущества, объектов строительства и некоторых видов основных средств законодательство позволяет восстанавливать налог постепенно в течение длительного времени. Однако этот порядок распространяется только на плательщиков НДС. Руководствоваться им после перехода на упрощенку нельзя (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Ситуация: нужно ли правопреемнику восстановить входной НДС при переходе на упрощенку с ОСНО? К правопреемнику переходит часть имущества, по которому НДС ранее был принят к вычету реорганизованной организацией.

Да, нужно.

Организация обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС по основаниям, указанным в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. В частности, это необходимо сделать при использовании в операциях, не облагаемых НДС, товаров, работ или услуг (в т. ч. основных средств, нематериальных активов и имущественных прав), изначально приобретенных для операций, облагаемых этим налогом (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По общему правилу организации, применяющие упрощенку, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, после реорганизации имущество, перешедшее к правопреемнику, будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Следовательно, сумма налога по этому имуществу, ранее принятая к вычету реорганизованной организацией, должна быть восстановлена. Перечислить в бюджет восстановленную сумму НДС обязан правопреемник.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-07-11/323, от 10 ноября 2009 г. № 03-07-11/290 и ФНС России от 14 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4270.

Совет: есть аргументы, позволяющие организации-правопреемнику, которая перешла на УСН, не восстанавливать НДС с имущества, полученного в результате реорганизации. Они заключаются в следующем.

Во-первых, условия, при которых организация обязана восстановить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), определены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Из этой нормы следует, что восстанавливать НДС должна та организация, которая ранее приняла налог к вычету. Организация-правопреемник входной НДС по полученному имуществу к вычету не предъявляла, поэтому восстанавливать его оснований нет. Кроме того, требования о восстановлении НДС не распространяются на операции по передаче имущества правопреемникам при реорганизации (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Во-вторых, при реорганизации на правопреемника возлагаются обязанности по уплате налогов, начисленных реорганизованной организацией (п. 1 ст. 50 НК РФ). Ни в статье 50, ни в статье 162.1 Налогового кодекса РФ нет положений, обязывающих правопреемника восстанавливать НДС, принятый реорганизованной организацией к вычету.

В-третьих, по общему правилу организация, применяющая упрощенку после реорганизации, не является плательщиком НДС, и положения главы 21 Налогового кодекса РФ на нее не распространяются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Никаких исключений в части восстановления НДС при реорганизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Из совокупности приведенных норм можно сделать вывод, что правопреемники, применяющие упрощенку и получившие при реорганизации какое-либо имущество, не должны восстанавливать входной НДС по этому имуществу, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией. Однако, учитывая позицию контролирующих ведомств, применение этого вывода на практике, скорее всего, повлечет за собой спор с проверяющими. Разрешать такой спор придется в суде. Устойчивая арбитражная практика подтверждает правомерность отказа правопреемника от восстановления НДС (см., например, определение Верховного суда РФ от 17 октября 2014 г. № 307-КГ14-1534, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2014 г. № А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014 г. № А81-2538/2013, Уральского округа от 21 декабря 2012 г. № Ф09-12394/12, Московского округа от 21 мая 2007 г. № КА-А40/3985-07).

Ситуация: должна ли организация при переходе на УСН восстанавливать входной НДС, принятый к вычету по затратам на строительство здания? Строительство началось, когда организация применяла ОСНО.

Да, должна.

В данной ситуации ранее принятые к вычету суммы НДС относятся к основному средству, которое организация не будет использовать в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому перед переходом на упрощенку такие вычеты нужно восстановить. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Восстановленные суммы входного НДС перечислите в бюджет по итогам последнего налогового периода, предшествующего переходу на спецрежим (п. 1 ст. 174 НК РФ).

При расчете налога на прибыль сумму восстановленного НДС включите в состав прочих расходов. Такой порядок следует из положений абзаца 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. № 03-07-14/03.

Пример восстановления входного НДС по основным средствам. Организация перешла на упрощенку с общей системы налогообложения

В июне 2015 года ООО «Альфа» приобрело оборудование (основное средство) по цене 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Организация была плательщиком НДС и предъявленный входной налог приняла к вычету. Переоценка стоимости основного средства не производилась.

С 1 января 2016 года «Альфа» перешла на упрощенку. Поэтому в декабре 2015 года бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.

На 31 декабря 2015 года остаточная стоимость оборудования равна 164 664 руб. Ранее принятую к вычету сумму НДС бухгалтер организации восстановил и включил в расходы при расчете налога на прибыль за 2015 год. Сумма НДС к восстановлению составила:

36 000 руб. × 164 664 руб. : (236 000 руб. – 36 000 руб.) = 29 640 руб.

Ситуация: нужно ли при переходе на упрощенку восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету по сырью (материалам, работам, услугам), израсходованному на производство готовой продукции?

Да, нужно. При этом методику, по которой будете определять сумму НДС к восстановлению, разработайте самостоятельно.

По общему правилу при переходе на УСН с общей системы налогообложения суммы НДС, ранее принятые к вычету, надо восстановить.

В частности, это необходимо сделать и в отношении входного НДС по товарам (услугам, работам), стоимость которых включена в себестоимость готовой продукции, не реализованной до перехода на упрощенку. При этом факт оплаты таких товаров (работ, услуг) роли не играет. То есть ранее принятый налог нужно восстановить, даже если у организации имеется кредиторская задолженность по таким товарам (работам, услугам). Ведь главное не это, а то, что такие затраты сформировали себестоимость продукции, которую не успели продать, будучи на общем режиме налогообложения.

Восстановить НДС нужно в последнем квартале, предшествующем переходу. Такой вывод следует из положений пункта 2 и абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Однако конкретной методики, как считать суммы НДС к восстановлению по готовой продукции, нет. Нет и каких-либо официальных разъяснений по данному вопросу. Поэтому порядок восстановления нужно определить самостоятельно и прописать в учетной политике для целей налогообложения. При этом стоит учитывать тот способ, по которому формируете себестоимость готовой продукции. Например, определить сумму НДС к восстановлению можно исходя из удельного веса расходов, по которым налог приняли к вычету и которые включили в себестоимость готовой продукции, оставшейся на складах.

Пример расчета НДС к восстановлению с расходов, включенных в себестоимость готовой продукции

ООО «Альфа» занимается производством мебели. Себестоимость готовой продукции определяется по фактическим затратам.

В декабре 2015 года организация произвела:
– 125 садовых скамеек;
– 50 садовых столов.

Себестоимость готовой продукции сформирована за счет следующих затрат:

  • материалы – 250 000 руб. (НДС, принятый к вычету, – 45 000 руб.);
  • расходы на оплату труда с начислениями – 150 000 руб. (без НДС);
  • амортизация оборудования – 100 000 руб. (без НДС);
  • аренда склада и цеха – 100 000 руб. (НДС, принятый к вычету, – 18 000 руб.).

Остатков готовой продукции по состоянию на 1 декабря 2015 года у «Альфы» нет.

Из общего объема готовой продукции в декабре было реализовано:

  • 25 садовых скамеек на сумму 100 000 руб. (100 шт. × 4000 руб.);
  • 30 садовых столов на сумму 300 000 руб. (30 шт. × 10 000 руб.).

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2015 года на складе «Альфы» зафиксированы следующие остатки нереализованной готовой продукции (в ценах реализации):

  • 100 садовых скамеек на сумму 400 000 руб. (100 шт. × 4000 руб.);
  • 20 садовых столов на сумму 200 000 руб. (20 шт. × 10 000 руб.).

С 1 января 2016 года «Альфа» переходит на упрощенку. Восстанавливать входной НДС бухгалтер решил пропорционально удельному весу затрат в общем объеме готовой продукции. Сначала он определил соотношение между суммой НДС, принятой к вычету по ресурсам, которые были израсходованы на производство готовой продукции, и фактической себестоимостью готовой продукции, произведенной в декабре:

(45 000 руб. + 18 000 руб.) : (250 000 руб. + 150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб.) = 0,105.

Затем бухгалтер определил соотношение между общим объемом затрат и стоимостью готовой продукции в ценах реализации:

(250 000 руб. + 150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб.) : (100 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб.) = 0,6.

Сумма входного НДС, которая относится к остаткам нереализованной готовой продукции и которая восстанавливается в связи с переходом на упрощенку, составляет:

(400 000 руб. + 200 000 руб.) × 0,6 × 0,105 = 37 800 руб.

Сумма НДС в размере 25 200 руб. (45 000 руб. + 18 000 руб. – 37 800 руб.) относится к готовой продукции, реализованной в период применения общей системы налогообложения, поэтому восстановлению не подлежит.

Совет: если организация готова к спору с налоговой инспекцией, она может не восстанавливать НДС по материалам (работам, услугам), израсходованным при производстве готовой продукции. Скорее всего, такую позицию придется отстаивать в суде. В споре помогут следующие аргументы.

Спор о необходимости восстановления НДС по готовой продукции при переходе с общей системы налогообложения на упрощенку был рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13 февраля 2009 г. № А32-2653/2008-30/40-16/224. Суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации организация не должна восстанавливать налог. Основанием для такого решения послужили положения пункта 2 и абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Представленные на рассмотрение суда данные бухучета подтверждали, что готовая продукция была произведена и сдана на склад, когда организация вела деятельность, облагаемую НДС. Следовательно, ресурсы, использованные на производство готовой продукции, были израсходованы в том периоде, в котором организация применяла общую систему налогообложения. Таким образом, применение вычета по НДС в отношении этих ресурсов было правомерным. Повторно израсходовать использованное сырье и материалы организация не сможет. В деятельности на упрощенке будет использоваться только готовая продукция, созданная с применением этих ресурсов. Но входного НДС, принятого к вычету по готовой продукции, у организации нет, а значит, основания для восстановления налога отсутствуют.

Правомерность такого вывода была подтверждена ВАС РФ в определении от 19 июня 2009 г. № 11995/08. Однако следует учитывать, что при проверке налоговая инспекция может игнорировать конкретное арбитражное дело. Поэтому, отказываясь от восстановления НДС по готовой продукции при переходе с общей системы налогообложения на спецрежим, нужно подготовиться к отстаиванию своего решения в суде.

Ситуация: нужно ли при переходе на упрощенку восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету по малоценке (спецоснастке, спецодежде), стоимость которой была полностью отнесена на расходы в налоговом учете? С баланса организации имущество не списано.

Да, нужно.

В данной ситуации ранее принятые к вычету суммы НДС относятся к имуществу, которое организация прекращает использовать в облагаемой этим налогом деятельности. Поэтому, переходя на упрощенку, такие суммы нужно восстановить. Это следует из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Восстановленные суммы налога отразите в декларации по НДС за квартал, который предшествует переходу на спецрежим (п. 1 ст. 174 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации не удастся воспользоваться аргументами, позволяющими не восстанавливать НДС по материалам, стоимость которых включена в готовую продукцию. Ведь оснастка, спецодежда и другое малоценное имущество не предполагают их одноразового использования. Если такие активы отражены в балансе организации, это означает, что она продолжает использовать их в своей деятельности. Но после перехода на упрощенку эта деятельность становится не облагаемой НДС, а следовательно, организация лишается права на часть вычетов, которыми она воспользовалась, когда применяла общую систему налогообложения. Поэтому НДС надо восстановить в части, пропорциональной стоимости малоценных активов, отраженной в бухучете на дату смены налогового режима.

Пример восстановления НДС по малоценному имуществу при переходе с общей системы налогообложения на упрощенку

В 2015 году ООО «Альфа» применяло общую систему налогообложения. В январе 2015 года организация приобрела комплект спецодежды стоимостью 82 600 руб., в том числе НДС – 12 600 руб. В этом же месяце спецодежда была передана со склада в производственные подразделения организации.

В соответствии с учетной политикой в налоговом учете стоимость малоценных активов бухгалтер списывает на расходы единовременно в момент ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В бухучете стоимость такого имущества бухгалтер переносит на расходы равномерно в течение срока полезного использования (п. 26 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н).

Срок полезного использования спецодежды – 2,5 года (30 месяцев).

В течение 2015 года расходы на приобретение спецодежды признаны:

  • при расчете налога на прибыль – в размере 70 000 руб. (82 600 руб. – 12 600 руб.);
  • в бухучете – в размере 28 000 руб. ((82 600 руб. – 12 600 руб.): 30 мес. × 12 мес.).

Входной НДС в сумме 12 600 руб. был принят к вычету в I квартале 2015 года.

С 1 января 2016 года «Альфа» переходит на упрощенку.

Поскольку в налоговом учете стоимость спецодежды была полностью перенесена на расходы, при расчете единого налога эти затраты не учитываются.
В бухучете организация продолжает ежемесячно переносить стоимость спецодежды на расходы до окончания срока полезного использования имущества (18 месяцев).

Сумму входного НДС, принятого к вычету, бухгалтер восстанавливает пропорционально непогашенной стоимости спецодежды, сложившейся в бухучете по состоянию на 31 декабря 2015 года.

Входной НДС к восстановлению равен:

12 600 руб.: 70 000 руб. × (70 000 руб. – 28 000 руб.) = 7560 руб.

НДС по незакрытым авансам

С авансов, полученных в период применения общей системы налогообложения в счет оплаты товаров (работ, услуг), которые будут реализованы после перехода на УСН:

  • нужно начислить НДС, если цена на товары (работы, услуги) установлена с учетом этого налога. НДС с аванса можно принять к вычету в последнем месяце применения общей системы налогообложения. Для этого следует скорректировать договорную стоимость товаров (работ, услуг) и вернуть покупателю сумму НДС, полученную в составе аванса. Совершение указанных действий должно быть подтверждено документально (например, дополнительным договором, платежным поручением и т. д.);
  • не нужно начислять НДС, если цена на товары (работы, услуги), в счет оплаты которых получен аванс, заранее была установлена без этого налога.

Такой порядок следует из положений пункта 5 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/266 и ФНС России от 10 февраля 2010 г. № 3-1-11/92.

Если полученный аванс включал в себя НДС, но организация-продавец не вернула налог покупателю, поступите так:

  • сумму аванса (без НДС) включите в состав доходов переходного периода;
  • сумму НДС перечислите в бюджет.

Это следует из положений пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 248, пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что с 2016 года суммы полученного НДС в состав доходов при упрощенке не включаются. А поскольку НДС был отражен в счете-фактуре, выставленном при получении аванса, сумму налога нужно перечислить в бюджет.

Ситуация: имеет ли организация право на вычет входного НДС по экспортной операции? Товар был отгружен, когда организация применяла ОСНО, а документы, подтверждающие экспорт, были собраны после перехода на упрощенку.

Да, имеет.

С переходом на УСН организация не теряет право на возмещение НДС по экспортным операциям, совершенным в период применения общей системы налогообложения. Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, облагаемых этим налогом. Если организация – плательщик НДС экспортировала товар, она имеет право на применение нулевой ставки НДС и на вычет входного НДС. Для подтверждения этого права в налоговую инспекцию нужно представить документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ. Срок для подачи таких документов составляет 180 календарных дней с момента выпуска товаров в процедуре экспорта в страны, которые не входят в Таможенный союз, или с момента отгрузки товаров в страну – участницу Таможенного союза. Это следует из положений пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ, пункта 5 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе.

Если все необходимые документы были представлены своевременно, организация может требовать возмещения НДС из бюджета, даже если право на нулевую налоговую ставку подтверждено после перехода на упрощенку. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 9 октября 2012 г. № 6759/12, а также постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 апреля 2014 г. № А78-8120/2013, Северо-Западного округа от 2 сентября 2013 г. № А42-2911/2012, Поволжского округа от 6 декабря 2007 г. № А65-21054/2006-СА1-42-23, Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. № Ф03-А73/06-2/577.

Следует отметить, что ранее контролирующие ведомства придерживались противоположной точки зрения. Финансовое и налоговое ведомства разъясняли, что правом на применение нулевой ставки НДС и на вычет входного налога при экспортных операциях обладают только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). А поскольку организации на упрощенке таковыми не признаются, после перехода на спецрежим на них это право не распространяется. Даже если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, был собран своевременно. Об этом говорилось, в частности, в письмах Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-07-11/118 и ФНС России от 11 октября 2006 г. № ШТ-6-03/996, от 18 августа 2006 г. № 03-2-03/1581.

Однако в письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 (направлено в налоговые инспекции письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097) четко сказано: если разъяснения контролирующих ведомств не согласуются с опубликованными решениями ВАС РФ и Верховного суда РФ, налоговые инспекции в своей деятельности должны руководствоваться судебными решениями. Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики прежняя позиция Минфина России и налоговой службы представляется неактуальной.

ВИДЕО ПО ТЕМЕ: Как поменять общий режим налогообложения с НДС на УСН в середине года? Ошибки ИП. Сокращаем налоги.

Приводит ли такая операция к появлению налогооблагаемого дохода при применении УСН? Давайте разбираться. Основания для.